北方民族大学

　 摘

　要

　二十世纪末，经济全球化的趋势和科技的快速发展催生了各种金融工具及其衍生品。各种金融衍生工具价值的变动对企业未来收益预期产生了强烈的冲击，企业所处的会计环境发生了越来越大的变化。在这种情况下，传统的“当前经营业绩”报告的模式一直未能充分反映企业的盈利能力,不能满足财务报告使用者对决策信息的需要。因此，世界的会计理论界和实务界掀起了改变报告收入模式的浪潮。本文通过一系列会计准则制定和修订的轨迹，从其他综合收益的概念和特点出发，探讨其他综合收益和资本公积显著的区别，以及其他综合收益的会计处理，以提供可靠和有效的信息,帮助信息使用者做出决策。

　 关键词：其他综合收益 综合收益

　会计实务处理

　 Abstract At the end of the twentieth century, the trend of economic globalization and the rapid development of science and technology have spawned various financial instruments and their derivatives. The changes in the value of various financial derivatives have had a strong impact on the expected future earnings of the enterprise, and the accounting environment in which the enterprises are located has undergone more and more changes. In this case, the traditional “current operating performance“ report model has not been able to fully reflect the profitability of enterprises, financial statements can not meet the needs of users of decision-making information. As a result, the world＇s accounting theory and practice circles set off a wave of changing the reporting revenue model. In this paper, through a series of accounting standards to develop and revise the trajectory, from the other comprehensive benefits of the concept and characteristics of other comprehensive income and capital reserves to explore the significant differences, as well as other comprehensive income accounting treatment to provide reliable and effective information, Help information users make decisions.

　Key words: other consolidated income statement of financial statements

　前言

　 随着经济的发展和变化,商业活动变得越来越复杂,出现了许多新的非传统业务，这也成为影响收入来源的一个重要因素。传统利润表很难反映这些新的更复杂的经济业务,不能为财务报表的用户提供全面的财务业绩信息,因此传统的利润表的局限性日益突出。收益指标对财务报表的用户来说是最重要的会计数据之一，也是会计理论的重要组成部分。

　为了实现企业与会计准则的趋同,也为了适应经济的快速发展和投资者的经营决策,国家财政部也不断的更新会计政策，力求会计政策与经济发展相适应。

　随着国内金融市场联系越来越密切,以及国际环境的变化，许多的新的事物开始萌芽，在会计界，表现为收益方面的变化，产生这种变化的原因就是传统经济的变革。通过不断调整例如利润表的内容和方法，终于在2009年发布《企业会计准则解释第3号》。此次政策的发布，对我国会计界来说，具有重要的意义。“综合收益”的引入，使财务报表发生了变化，作为三大报表之一的利润表自然也做出了调整，“其他综合收益“和“综合收益总额“科目被增设到“每股收益 ”之下，不仅如此，综合收益以及所得税的影响也被在附注中做出具体的披露，披露的还包括其他财务信息。这是“综合收益”在我国第一次被引进来，这基本实现了财务报表的国际趋同。

　其他综合收益是在综合收益的基础上形成的,它有效的阻止了管理层通过操纵利润,利用未计入传统收益的项目去粉饰财务报表,有效避免了以前收益模式的缺点和不足。由于以前传统收益与当时的财务报表不相适应，因此也到导致了利润表失去原有的完整性，而新的政策恰恰解决了这个问题。把“其他综合收益”放在净利润后，并且对其进行披露，不仅可以保证利润表的完整性，并且其他综合收益也可以一目了然。引入综合收益概念的利润表将有助于预测企业的未来,提高现金流预测的准确性和精确性,有效地限制了企业管理者当局通过盈余管理进行利润操纵的空间,以及帮助企业主分析财务报告以便做出科学的经济决策。

　二．其他综合收益的概念

　 其他综合收益是指企业按照会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

　正确把握其概念,捉住以下几个方面:第一,报告其他综合收益不是是由日常业务活动形成的,其报告期内的收益未实现。第二,报告为“其他综合收益“活动造成的对象为会计主体与非所有者,因此，其他综合收益不包括所有者增加的股利。

　第三，净利润与其他综合收益共同组成当期的综合收益。净利润不包括其他综合收益，但是净利润与其是并列的关系。第四,其他综合收益不一定会影响未来的损益。第五,其他综合收益将导致所有者权益的增加。

　其他综合收益是综合收益需求的结果。按照两科目的关系来说，其他综合收益属于综合收益，它是企业经营业绩的体现。在全球“报告综合收益“的历史上,最为全面,和最为权威的当属财务会计准则委员会(FASB)的相关的规定。FASB在会计制度建设方面,从概念框架,具体会计准则相关方面都有具体规定。

　三．其他综合收益的演进 （一）问题的提出 在20世纪中后期,国内外金融市场联系越来越密切,资本流动全球化和科学技术技的高度发展，随着国际环境的变化，许多的新的事物油然而生，在会计界，表现为收益方面的变化，产生这种变化的原因就是传统经济的变革。由于传统经济利润不是那么高，人们就会着眼于一些收益比较好的产业，或者在原有产业上加以改动，利用其他方面来获取利益，因此就产生了非传统的收益，会计环境已经在这些非传统收益下潜移默化的发生着变化。

　随着金融市场逐步完善,利润表逐渐成为企业财务报表的核心。财务报告信息的相关用户为了改进决策,就更注重企业的利润信息。传统的利润表是基于历史成本原则,匹配原则和稳健性原则,主要反映企业已实现的盈利,更不能反映出与经济发展的经济业务情况。由于利润表无法完全反映所有的收益。因此就不能给管理者提供有效的信息，当然也就更不能让管理者提供准确有效的决策。

　在此背景下，以“当期经营业绩观”为基础的传统会计收益报告模式一直以来都不能详细反映企业的盈利状况，也不能够满足财务报告相关用户的决策需求。对于传统财务报表没有充分披露被告知的有用会计信息，因此整个会计界对财务报告改革的要求呼声甚高。

　于是会计理论界与实务界在世界各地掀起了一波改变盈利报告模式的波澜。

　IASB和FASB认为,为了提高会计数据及信息的相关性，那么计量方式就要选取公允价值计量的模式。在这种模式下，对企业的所有资产以及负债进行统计计量，因此就形成了综合收益。它以经济学效益观的经验为根基的，因此其他综合收益又被引入进来。其他综合收益是吸取了多年的经验而形成的，它的产生有效的避免了管理者需私舞弊的发生，因为它把未计入的传统收益记录下来，避免了管理者以操纵盈余和粉饰报表的形式徇私舞弊,克服了以前传统收益模式的缺陷。

　“其他综合收益“的表述是基于广泛采用公允价值计量,采用这种计量模式，可以使提高财务报告的质量大大提高。在这一对于会计界来说重要的改革中，我国把握时代的脉搏,逐渐建立起了现代会计收益报告模式，这也是以“全面收益观“为依据而形成的，这就是综合收益列报。

　（二）美国FASB关于综合收益的要求 综合收益打破了以前利润表的局限性，综合收益是用来表示净资产变动的。财务报表列入所有已确认但未实现的损益,不仅这样，还结合了以前会计实践的经验。由于引起综合收益的是企业与所有者以外的的交易，引入公允价值计量的模式，使公允价值作为衡量属性成为必然趋势。

　 综合收益的概念是1980年被提出来的，这也是国际上第一次提到综合收益。这一概念定义为某一时期的主体与非所有者进行交易所引起的所有权益变动的净值，而它的出处就是财务会计准则委员会（FASB）的第3号财务会计概念说明书。

　“综合收益报告应该是一整套财务报表中的一部分”，这个概念提出的时间是1984年，出处是SFAC No.5，这一观点不但被提出来，而且FASB在此基础上还丰富了其内容，确认了综合收益与利润的关系。

　 FASB对于“综合收益“和“收益“在定义的解读做出了主要的区分,其主要区别是:“综合收益“的来源是资产负债收益概念,而传统的“收益“则不然，传统的收益与营业收入挂钩，收入的多少直接影响收益的多少，因此它是以收入为依据形成的 。因而,组成综合收益的公式为“收入+费用+利得-损失=期末与期初不含与所有者交易的净资产的变动“。

　FASB提出了综合收入的概念后,会计界有了很大的反应。大约在同一时间,美国投资管理研究协会(AIMR)作为最大的财务报表用户群体之一,要求FASB将“综合收益“的概念应用于实务中的呼声也越来越高。

　就在1986年10月，综合收益报告的草案被FASB发表出来。这一草案借鉴了以往会计实务中的经验，并且还参考了英国的FRS3理论，并对其进行改进而形成的。接下来在1997年FASB对列报和披露的原则又进行了进一步的明确，原则的出处是第130号财务会计准则。

　企业的净收益在利润表里可以体现出来，这里所提到的净收益指的是已经在现实中企业所收到的利得和费用，而那些没有落实的或者说没有确认的就不在利润表中体现了。这些不在利润表中体现的利得和费用都在资产负债表中体现并且加以说明，包括外币兑换调整项目,最低养老金负债,现金流量套期衍生工具损益,可出售证券的损益。

　（三）国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)的趋同 FASB和IASB是国际上两个最具影响力的一般性标准制定机构，他们在其他综合收益报告中对国际趋同进行了积极探索，并取得了一定的成果。2003年10月份，由FASB和IASB发起的“报告财务结果项目”的联合工作组形成了，工作组的员工主要从FASB和IASB选出。2004年,IASB和FASB对提交的财务报表列报开始进行研讨。就在2006年IASB发表了《对〈国际会计准则第1号〉的建议修改—修订后的列报》,提议使IAS1尽可能与SFAS130保持一致。

　（四）其他综合收益在我国会计准则中的演进 各种金融衍生工具价值的变动对企业未来收益预期产生了强烈的冲击，企业所处的会计环境发生了越来越大的变化。在这种情况下，传统的“当前经营业绩”报告的模式一直未能充分反映企业的盈利能力,不能满足财务报告使用者对决策信息的需要。因此，世界的会计理论界和实务界掀起了改变报告收入模式的浪潮。

　2009年以前,中国会计准则未正式提及“其他综合收益“。但是随着我国各项产业的发展，现有的会计准则或多或少与如今经济形势不相适应的地方，因此继续完善我国会计处理的方式方法成为必然之举。在我国快速发展的这些年，科技也随着时间的推移也在不断的进步与发展，新兴经济也在悄然而生。有经济项目的往来，就会有收益的产生，而后来兴起的产业就产生了非传统的收益，而这非传统的收益不能在传统的利润表中很好的体现出来，因此，综合收益在我国随着时代的发展应运而生，并且在不断的完善中。

　 企业会计基本准则以及38项具体准则在2006年被发表出来，我国财政部要求在原有的企业会计准则中,在2007年以后,所有上市公司在“所有者权益变动表“中报告“直接计划进入当期所有者权益损益“,这是“其他综合收益报告在我国的萌芽。

　在“每股收益”下增加“其他综合收益”和“综合收益总额”两个科目，这是我国财政部为了适应经济业务的发展所提出来的，这也是第一次在我国提出“其他综合收益”这一概念，这一概念出自于会计准则解释3号，要求企业把其他综合收益定期在利润表中报告。就在同一年，也就是2009年，我国财政部对其他综合收益作出了详细披露和具体的规定。在会计准则的通知中，其他综合收益被要求在所有者权益变动报告中详细说明项目的变化过程。

　在2014年1月，我国财政部对“其他综合收益“的定义又进一步进行了解释,并增加了一级会计科目对综合收益进行详细的核算,不仅如此,在修订过后的“新CAS30“中，还在“利润表”中具体报告“其他综合收益“及其税后净额和总额。在会计报表附注中对各项目的当年原始发生额、所得税影响、净发生额在其他综合收益里进行详细披露,而对于其他综合收益的当年转回发生额、所得税影响、净发生额,与主表相互校对。

　多年来,我们国家保持与时俱进的步伐,一直与国际相接轨，保持快速发展的经济与会计处理方法相适应。为了实现与时俱进，我国采用国际的处理方式，那就是会计准则委员会的“一表法”，即只在利润表中报告其他综合收益，实现与国际会计准则相符合的目的。其次,为了使资产负债表所有的科目变动更加明显和清晰，就在资产负债表里增加了“其他综合收益”项目的披露，这样就可以加强三个外部财务报表之间的一致性性。第三,我国对“其他全面收益“设置一级科目进行单独的核算,并在资产负债表中单独列报,与国际会计准则相比更为谨慎,使会计人员的操作更方便,更加适应了我国经济发展的新趋势。

　四、其他综合收益的会计处理 （一）其他综合收益和资本公积科目核算内容的主要区别 2014年，我国财政部对综合收益进一步做出具体的规定。我国从2009年引进综合收益的概念到现在，已经有八年的时间了。这八年的时间，经过不断的完善与调整，现在已经适应了我国的实际情况。把综合收益引入进来，使利润表更加完善，它是以资产负债为基础的，以及所有在财务报表中已确认但尚未实现的损益归入财务报表中,反映出报告期内净资产的变动额,即企业与所有者以外的各类经营活动,打破了传统会计原则,并且结合公允价值,使这种计量模式成为了必然的发展趋势。

　“每股收益”在30号准则中作出了调整，在其科目下增加了“其他综合收益“和“总综合收益“两个项目。与综合收益不同的是，其他综合收益是利润表的组成部分，而利润表是综合收益的组成部分。它主要反映的是当期发生的交易或者事项，并且是当期不计入损益的事项，但是这些事项会在未来引起企业的利得与损失，需要注意的是这些事项是由企业与非所有者之间的经济活动而形成的，而且所有者权益会发生增减变动。“综合收益总额“项目,按照其字面的意思来看，就是所有综合收益的金额。而综合收益包括净利润，因此“综合收益总额“就是净利润和其他综合收益加在一起的金额。资产负债表中,“其他综合收益“纳入资本公积中,之前并不是作为一个单独的科目,但是现在为了便于区分资本公积,而作为单独科目。在这种会计方式下,更加有利于使资本公积内容核算清晰化。作为现在资本公积主要核算内容的股东资本性投入的部分,如果与其他综合收益混淆于一个科目中,就会增加财务报表用户理解的复杂性，继而不利于理解与分析。作为管理者提供据决策依据的财务报表，如果做不到简单易懂，或者数据显示不够明确，那么就会使报表使用者不能做出明确分析，就会影响管理者当局预测企业未来，不利于企业发展。其他综合收益与资本公积科目核算内容的主要区别如下表4-1、4-2所示：

　表4-1

　表4-2

　 以上的表格可以简单的看出，股本的投入与资本公积有关联，但是其他综合收益则不然，它是属于已经实现的项目，但是这种项目暂时不能计入本年损益。从另一方面来说，对于资本公积，它是已经确认的项目，在以后的期间不会再转出，对于其他综合收益，与资本公积不同，在未来的期间还要转回，它类似于一个过渡的会计科目。

　（二）以后期间不能重分类进损益的其他综合收益的处理

　 1.重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；

　 2.按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动； 3.投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目； （三）以后期间需重分类进损益的其他综合收益的处理 　

　1.可供出售金融资产公允价值的变动 2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额 3.金融资产的重分类 4.权益法下-长期股权投资 5.存货或自用房地产转换为投资性房地产 6.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分 7.外币财务报表折算差额 （四）其他综合收益的会税差异的具体处理

　其他综合收益,是不计入当期损益利得或者损失的，其跟税法的处理也是不同的。其他综合收益要考虑的问题是所得税的影响,可以理解为,在确认其他综合收益时候,金融资产-公允价值变动等项目也将得到确认，这个时候可供出售金融资产在账面上的价值就会发生变化,但税法不承认该变化,所以计税基础不变,这时暂时性的差异便出现了,因而若要确认递延所得税,该暂时性差异是由其他综合收益产生的,不影响损益,被确认的递延所得税，我们也需要将其计入其他综合收益的部分中,对于不可以计入所得税部分的费用,确认递延所得税的时候就会冲减部分其他综合收益,所以其他综合收益要考虑所得税影响。

　 具体的方法为展开业务的时候按预期税率来确认递延所得税的负债,通过这种方式来确定未计入当期的损益中各项利得;而发生业务的情况下,除了因为企业经营状况不佳，不能具备条件来确认递延所得税资产,否则就要按照预期税率来确认其资产对未计入当期损益的各项损失。其他综合收益是无须做纳税调整的,因而需要等到相关资产停止确认的时候企业再作纳税的调整。

　对于具体的税务事项的处理,应当遵循配比的原则。未来期间不能重新分类纳入损益范围的其他综合收益,其递延所得税的确认时计入其他综合收益,在转回时不予计入所得税费用,而是把其直接的计入到未分配利润。而对未来期间可进行重分类，并计入损益项目的其他综合收益,应在递延所得税时，计入其他综合收益,当相关损益得以实现的时候,递延所得税资产或者负债将给于转回,并且确认为当期所得税的费用。

　举例来说,目前,我国的所得税法尚未对重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动的纳税作出相应规定。但根据税法的基本原则,应付职工薪酬只有在实际列支时才能予以税前扣除。因此,在确认应付职工薪酬时,同时也应确认递延所得税资产和负债。由于在以后的会计期间不予转回至损益,那么递延所得税资产对于可供出售金融资产的公允价值变动来说,在变动当期并不直接确认为损益,而是将公允价值的变动计入其他综合收益,同时将公允价值变动收益确认递延所得税负债,当公允价值变动损失得到确认并且递延到所得税资产,对应科目就是其他综合收益,而体现在利润表中则是其他综合收益的税后净额。

　（五）其他综合收益在所有者权益变动表中的列报 究其字面的意思，所谓的其他综合收益在所有者权益变动表中的列报，就是其他综合收益在所有者权益变动表中按照总额进行列报。

　新CAS 30其他综合收益在我们可以从横向和纵向这两个方面去改善所有者权益变动表，其中说明部分改进为：“其他综合收益“中项目所有者权益的增加,主要是体现在所有者权益及资产负债表项目里增加了“其他综合收益“的匹配项目。纵向是指综合收益项目的总额。

　“其他综合收益“这部分也是“综合收益“的一部分,其他全面收益是在综合项目收益下的，它已经在损益表中列报,因而可以在所有者权益变动表当中表示“其他综合收益“。

　结语 我国资本市场进一步深发展，对于会计信息的有用性的要求也进一步提高了很多。为了这一个目标，帮助企业的管理者去管理企业，看懂财务报表，使报表更加清晰化，就要增加会计信息的价值，并且加强对会计信息的相关问题进行解决。

　根据2014年财政部CAS30规定，并且结合其他综合收益的发展历程，本文探究了其国内外对于其他综合收益的会计政策，以及会计政策的调整与完善对于会计处理的变化。以便于对其他综合收益进一步的了解与区分。不仅如此，本文还探讨了其他综合收益在三大财务报表的列报方法，这样就有利于财务报表使用者完全了解财务数据及信息，全面掌握企业其他综合收益情况，对于增加会计信息有用性具有重要的作用。

　通过对其他综合收益的分析与探究，会给会计人员很多的启示：

　第一，既要满足现行实务的考虑，也要与当时的国际惯例相接轨。要结合我国的国情，进一步明确综合收益的界定问题，继而形成一个完善的体系。做到这些就要坚持“财务资本保全观”，不断去完善会计政策。

　第二，不仅要在收益的内容上保持损益满计观，而且还要结合当期营业观，做到两个观念的统一。由于国际上对于其他综合收益的确定比较模糊，我国也没有形成完善的系统，因此我国也不能以国际的标准为参考。但是可以根据不同的情况，不同的国家情况和国家学者以及会计界的人员去进行探讨，为我国其他综合收益奠定概念的基础。这就要求反映企业净资产的变动要其采用总括的收益概念，而且运用盈利反映其业绩。

　第三，尽快树立综合收益的观念。以收益概念为基础，实现动态要素间逻辑上的一致性。进而可以减少很多矛盾，例如收入、费用、利润之间的矛盾。因此，建议相关的单位或者部门加大对于其他综合收益的宣传，进一步发挥在评价业绩的作用，使这种会计观念尽快适应企业，并且尽快被企业和财务报表所接受。

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